La legge di stabilità (legge 13 dicembre 2010, n. 220, recante “disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato”) all’articolo 1, commi 15 e 16- v. post del 12 e post del 21 gennaio 2011- ha introdotto alcune modifiche alla disciplina applicabile, ai fini delle imposte indirette, ai contratti di locazione finanziaria di immobili ed ai connessi atti di acquisto e cessione degli immobili abitativi e strumentali oggetto del contratto.
La novità normativa è volta a realizzare una sostanziale equivalenza tributaria tra l’acquisto diretto del bene immobile e quello realizzato tramite la conclusione di contratti di leasing finanziario.
Con la circolare 12/E dell’11 marzo 2011 l’Agenzia delle entrate ha fornito alcuni chiarimenti in ordine alla corretta applicazione di dette modifiche.
a) Obbligati al pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale dovute per l’acquisto da parte della società di leasing dell’immobile concesso in locazione finanziaria, sono:
-i pubblici ufficiali che hanno redatto l’atto;
- le parti contraenti;
- l’utilizzatore dell’immobile (modifica dell'articolo 11 del T.U. unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale d.l. 31 ottobre 1990, n. 347).
Sarà cura del pubblico ufficiale individuare nell’atto di compravendita dell’immobile concesso in locazione il soggetto utilizzatore dell’immobile.
b) Circa la registrazione del contratto di locazione, qualora quest'ultimo sia formato per scrittura privata non autenticata deve essere assoggettato a registrazione solo in caso d’uso.
Diversamente, i contratti formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata devono essere assoggettati a tassazione in termine fisso secondo le regole ordinarie.
Per quanto concerne la misura dell’imposta applicabile, per effetto delle modifiche introdotte, in relazione ai contratti di locazione finanziaria, torna ad operare il regime di alternatività IVA-Registro di cui agli articoli 5, comma 2 e 40, primo periodo, del TUR.
Pertanto, se il contratto di locazione finanziaria è redatto per scrittura privata non autenticata, deve essere corrisposta l'imposta di registro in misura fissa ai sensi del disposto di cui all’articolo 1, lettera b) della Tariffa, trovando applicazione il disposto di cui all’articolo 5, comma 2, TUR (“Le scritture private non autenticate sono soggette registrazione in caso d’uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto").
Nel caso di contratto formato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero in caso di registrazione volontaria del contratto di locazione finanziaria, torna invece applicabile il primo periodo del comma 1 dell’art. 40 del TUR che dispone: “Per gli atti relativi a cessione di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa”.
A seguito dell’entrata in vigore delle disposizioni dettate dall’articolo 1, comma 15, della legge di stabilità, il regime di riduzione alla metà delle aliquote delle imposte ipocatastali, prima previsto nel caso di acquisto da parte di società di leasing trova ancora applicazione solo con riferimento alle cessioni di immobili strumentali di cui siano parte fondi immobiliari chiusi.
Le imposte sono applicate in misura fissa:
- sia con riferimento ai trasferimenti di immobili strumentali e abitativi intervenuti a seguito dell’esercizio del riscatto da parte dell’utilizzatore:
- sia con riferimento alle cessioni di immobili rivenienti da contratti di locazione finanziaria risolti a seguito di inadempimento dell’utilizzatore.
Le modalità da seguire per il versamento dell’imposta sostitutiva sono state definite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14 gennaio 2011.
I soggetti obbligati al versamento dell’imposta sono le parti contraenti del contratto di leasing (società di leasing ed utilizzatore).
E' riservata all’autonomia delle parti la individuazione delle modalità di eventuale esercizio del diritto di regresso per il pagamento del tributo.
Si prospettano due diverse ipotesi:
1) nel caso in cui l’imposta sostitutiva venga assolta dalla società di leasing, in base ad un mandato conferito dall’utilizzatore, l’importo riaddebitato non deve essere assoggettato ad IVA costituendo l’anticipazione di una spesa effettuata in nome e per conto del cliente (ex art. 15 comma 1 n. 3 d.p.r. n. 633/1972);
2) qualora il pagamento dell’imposta non venga effettuato in base ad un mandato, la somma riaddebitata deve essere assoggettata ad IVA, in quanto si realizza un’ipotesi di mera traslazione economica di un onere sopportato dalla società di leasing.
d) Quanto alle modalità di determinazione dell’imposta sostitutiva e, in particolare, allo scomputo delle imposte proporzionali di registro corrisposte in relazione al contratto di leasing, l'Agenzia delle Entrate ritiene che «per ragioni di coerenza sistematica dell’impianto normativo introdotto con l’articolo 1, commi 15 e 16, della legge di stabilità, tale deduzione possa essere effettuata in sede di determinazione dell’imposta sostitutiva anche con riferimento all’imposta di registro pagata in relazione agli immobili abitativi».
e) L’imposta sostitutiva deve essere versata con riferimento a “tutti i contratti di locazione finanziaria di immobili” e, pertanto:
- quelli aventi ad oggetto immobili strumentali;
- quelli aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo;
- quelli aventi ad oggetto immobili ancora da costruire o in costruzione;
- quelli aventi ad oggetto immobili adibiti a cava;
- quelli aventi ad oggetto impianti fotovoltaici censiti/da censire al catasto fabbricati come opifici industriali (cat. D1).
f) La misura dell’imposta sostitutiva deve essere stabilita applicando all’importo come determinato secondo le modalità previste dal comma 10-sexies dell’articolo 35 del decreto legge 4 luglio 2006 n. 223 (=costo finanziato del bene X aliquota del 2% per i fabbricati strumentali e del 3% per i fabbricati abitativi - imposte proporzionali corrisposte in relazione al contratto di locazione finanziaria dell’immobile) una riduzione pari al 4 per cento moltiplicata per gli anni di durata residua del contratto.
g) L’imposta sostitutiva delle imposte ipocatastali non può essere compensata con altre imposte o tributi (poiché l’art. 17 lett. c d.lgs. n. 241/1997 stabilisce la possibilità di compensare solo le imposte sostitutive delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto) e come l’omesso o insufficiente versamento comporti l’applicazione della sanzione amministrativa pari al trenta per cento dell’importo non versato, ai sensi dell’art. 13 d.lgs. n. 471/1997.
h) Il periodo di durata residua del contratto deve essere computato a partire dal 1° gennaio 2011 (incluso = giorno di entrata in vigore della legge n. 220 del 2010) fino alla data prevista per l’esercizio del riscatto nel contratto.
Relativamente al leasing in costruendo, nel calcolo deve essere escluso del periodo cd. di prelocazione.
Se il periodo di durata residua del contratto è inferiore all’anno, la riduzione pari al 4 per cento deve essere computata proporzionalmente alla durata del contratto nell’anno, sulla base del rapporto tra i giorni di durata del contratto nell’anno e 365.
Anche se la durata residua del contratto eccede l’anno, ma comprende comunque una frazione di anno solare, per determinare in maniera corretta la riduzione d’imposta spettante occorre fare riferimento ai giorni residui.
Se il periodo di durata residua del contratto è inferiore all’anno, la riduzione pari al 4 per cento deve essere computata proporzionalmente alla durata del contratto nell’anno, sulla base del rapporto tra i giorni di durata del contratto nell’anno e 365.
Anche se la durata residua del contratto eccede l’anno, ma comprende comunque una frazione di anno solare, per determinare in maniera corretta la riduzione d’imposta spettante occorre fare riferimento ai giorni residui.
Studi:
Lomonaco, Le novità in tema di leasing immobiliare nella Legge di stabilità 2011, segnalazione novità normativa in Cnn notizie del 18 gennaio 2011
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